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稅務法務
06-182019
合同無效，已繳稅款怎麼辦？
2019-06-18 華稅
德國學者拉倫茨指出：“合同完全無效的說法不能導致這樣的觀點，即這種行為就等於‘零’。這種行為作為一種‘曾經進行過的行為’而作為事件是存在的，只是這種行為的法律後果是不被承認的，例如，賠償責任等”。從稅法層面來看，合同無效時，是否需要納稅，取決於合同無效所帶來的稅法上的經濟和法律效果。因此需要對事實行為和法律行為進行區分，如果課稅的基礎是事實行為，那麼合同效力對於稅款徵收行為沒有影響。如果課稅的基礎是法律行為或法律行為的效果，則要根據經濟效果和法律效果，區分不同的情形進行處理。
一、合同無效的法定情形
《合同法》第52條規定，有下列情形之一的，合同無效：(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；(二)惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；(三)以合法形式掩蓋非法目的；(四)損害社會公共利益；(五)違反法律、行政法規的強制性規定。《合同法》第56條規定，無效的合同或者被撤銷的合同自始沒有法律約束力。合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效。
無效合同一般具有以下特徵：
(一)違法性。一般而言無效合同都具違法性，它們大都違反了法律或行政法規的強制性規定，損害了國家利益、社會公共利益。
(二)自始無效。所謂自始無效，就是合同從訂立時起，就沒有法律約束力，以後也不會轉化為有效合同。對於已經履行的，應當通過返還財產、折價補償、賠償損失等方式使當事人的財產恢復到合同訂立前的狀態。
二、合同無效的經濟效果
合同無效，不能產生當事人預期的法律效果，但這並不代表合同無效不產生任何其他的法律效果，合同無效也會帶來不同的經濟效果。
比如，根據《最高人民法院關於審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第1條規定，建設工程施工合同具有法定情形之一的，應當根據合同法第52條第(五)項的規定，認定無效；對於建設工程施工合同無效，工程價款如何結算的問題，法釋[2004]14號文區分了以下三種情形：
(一)建設工程施工合同無效，但建設工程經竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應予支持。
(二)建設工程施工合同無效，且建設工程經竣工驗收不合格，修復後的建設工程經竣工驗收仍不合格，承包人請求支付工程價款的，不予支援。
(三)承包人非法轉包、違法分包建設工程或者沒有資質的實際施工人借用有資質的建築施工企業名義與他人簽訂建設工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條規定，收繳當事人已經取得的非法所得。
三、合同無效，是否仍被課稅？
1.合同判定無效後，因一方當事人無法返還原物而向對方支付的折價補償，即使所得方沒有取得額外的收益，但由於其交付的實物因折價返還而轉變成貨幣形式，就這個層面而言，其通過交付行為所取得的經濟利益已經實現，因此依然存在課稅的可能性。
2.對於合同無效、經濟上有效的情形，稅務機關仍應對所得方取得的經濟利益予以課稅。例如，對於無資質從事建築施工勞務的行為，雖然屬於無效的民事行為，但其經濟上的效果依然存在，且其從事勞務而取得的工程款為法律所保護，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對於合同、經濟均無效的情形(如法院收繳收益)，則應不屬於課稅的範圍。
3.對於違法以及違反道德或善良風俗的行為所產生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其徵稅。因為這些收益的取得，提高了違法者經濟上的支付能力和納稅能力，如果對其不予徵稅，則顯然不公平。而我國則是採取沒收違法所得的做法，而在徵稅上不做要求。
四、合同無效，能否稅前扣除？
稅法通常不關注合同交易收益的合法性，但這並不意味著合法性不作為納稅的考量因素。
已廢止的《企業所得稅稅前扣除辦法》第6條規定，在計算應納稅所得額時，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務機關是否有權對企業有無商業賄賂行為進行審查，加之商業賄賂多以現金形式給付，具有很強的隱蔽性，審查難度巨大。現行《企業所得稅法》及其實施條例中，規定了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規定。
《財政部、國家稅務總局關於企業手續費及佣金支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]29號)中“企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協定或合同，並按國家有關規定支付手續費及佣金。除委託個人代理外，企業以現金等非轉帳方式支付的手續費及佣金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及佣金不得在稅前扣除”的規定，則通過強調支付對象的合法資質，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現行稅法的要求。
五、合同無效，稅款能否退還？
由於合同無效一般是由當事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應暫時認定為合同有效，按照有效合同的稅務處理原則執行。合同被判定無效後，是否可以退款，應遵循稅收法定原則和實質課稅原則。
根據《稅收徵收管理法》第3條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，合同判定無效後，稅款能否退還應以是否具有法律依據為前提。
例如，就個人股權轉讓而言，《國家稅務總局關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批覆》(國稅函[2005]130號)第2條規定，股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，並原價收回已轉讓股權的，由於其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關係的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和徵管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
德國學者拉倫茨指出：“合同完全無效的說法不能導致這樣的觀點，即這種行為就等於‘零’。這種行為作為一種‘曾經進行過的行為’而作為事件是存在的，只是這種行為的法律後果是不被承認的，例如，賠償責任等”。從稅法層面來看，合同無效時，是否需要納稅，取決於合同無效所帶來的稅法上的經濟和法律效果。因此需要對事實行為和法律行為進行區分，如果課稅的基礎是事實行為，那麼合同效力對於稅款徵收行為沒有影響。如果課稅的基礎是法律行為或法律行為的效果，則要根據經濟效果和法律效果，區分不同的情形進行處理。
一、合同無效的法定情形
《合同法》第52條規定，有下列情形之一的，合同無效：(一)一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；(二)惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；(三)以合法形式掩蓋非法目的；(四)損害社會公共利益；(五)違反法律、行政法規的強制性規定。《合同法》第56條規定，無效的合同或者被撤銷的合同自始沒有法律約束力。合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效。
無效合同一般具有以下特徵：
(一)違法性。一般而言無效合同都具違法性，它們大都違反了法律或行政法規的強制性規定，損害了國家利益、社會公共利益。
(二)自始無效。所謂自始無效，就是合同從訂立時起，就沒有法律約束力，以後也不會轉化為有效合同。對於已經履行的，應當通過返還財產、折價補償、賠償損失等方式使當事人的財產恢復到合同訂立前的狀態。
二、合同無效的經濟效果
合同無效，不能產生當事人預期的法律效果，但這並不代表合同無效不產生任何其他的法律效果，合同無效也會帶來不同的經濟效果。
比如，根據《最高人民法院關於審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第1條規定，建設工程施工合同具有法定情形之一的，應當根據合同法第52條第(五)項的規定，認定無效；對於建設工程施工合同無效，工程價款如何結算的問題，法釋[2004]14號文區分了以下三種情形：
(一)建設工程施工合同無效，但建設工程經竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應予支持。
(二)建設工程施工合同無效，且建設工程經竣工驗收不合格，修復後的建設工程經竣工驗收仍不合格，承包人請求支付工程價款的，不予支援。
(三)承包人非法轉包、違法分包建設工程或者沒有資質的實際施工人借用有資質的建築施工企業名義與他人簽訂建設工程施工合同的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條規定，收繳當事人已經取得的非法所得。
三、合同無效，是否仍被課稅？
1.合同判定無效後，因一方當事人無法返還原物而向對方支付的折價補償，即使所得方沒有取得額外的收益，但由於其交付的實物因折價返還而轉變成貨幣形式，就這個層面而言，其通過交付行為所取得的經濟利益已經實現，因此依然存在課稅的可能性。
2.對於合同無效、經濟上有效的情形，稅務機關仍應對所得方取得的經濟利益予以課稅。例如，對於無資質從事建築施工勞務的行為，雖然屬於無效的民事行為，但其經濟上的效果依然存在，且其從事勞務而取得的工程款為法律所保護，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對於合同、經濟均無效的情形(如法院收繳收益)，則應不屬於課稅的範圍。
3.對於違法以及違反道德或善良風俗的行為所產生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其徵稅。因為這些收益的取得，提高了違法者經濟上的支付能力和納稅能力，如果對其不予徵稅，則顯然不公平。而我國則是採取沒收違法所得的做法，而在徵稅上不做要求。
四、合同無效，能否稅前扣除？
稅法通常不關注合同交易收益的合法性，但這並不意味著合法性不作為納稅的考量因素。
已廢止的《企業所得稅稅前扣除辦法》第6條規定，在計算應納稅所得額時，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務機關是否有權對企業有無商業賄賂行為進行審查，加之商業賄賂多以現金形式給付，具有很強的隱蔽性，審查難度巨大。現行《企業所得稅法》及其實施條例中，規定了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規定。
《財政部、國家稅務總局關於企業手續費及佣金支出稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]29號)中“企業應與具有合法經營資格中介服務企業或個人簽訂代辦協定或合同，並按國家有關規定支付手續費及佣金。除委託個人代理外，企業以現金等非轉帳方式支付的手續費及佣金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及佣金不得在稅前扣除”的規定，則通過強調支付對象的合法資質，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現行稅法的要求。
五、合同無效，稅款能否退還？
由於合同無效一般是由當事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應暫時認定為合同有效，按照有效合同的稅務處理原則執行。合同被判定無效後，是否可以退款，應遵循稅收法定原則和實質課稅原則。
根據《稅收徵收管理法》第3條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，合同判定無效後，稅款能否退還應以是否具有法律依據為前提。
例如，就個人股權轉讓而言，《國家稅務總局關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批覆》(國稅函[2005]130號)第2條規定，股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，並原價收回已轉讓股權的，由於其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關係的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和徵管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
